Энциклопедия начинающего предпринимателя

УЧЕТ КАПИТАЛА ПРЕДПРИЯТИЯ

В современной российской экономике капитал предприятия выступа­ет как важнейшая экономическая категория и является одним из срав­нительно новых объектов бухгалтерского учета. Основу собственного капитала предприятия составляет уставный капитал, зафиксирован­ный в его уставных учредительных документах. Он является необхо­димым условием образования и функционирования абсолютно любого юридического лица.

Не меньшее значение для успешного развития действующего пред­приятия имеет наличие в составе его собственных источников средств таких составных частей капитала, как добавочный и резервный капи­тал, нераспределенная прибыль и прочие резервы, средства которых размещаются в конкретном имуществе, составляющем внеоборотные и оборотные активы. Величина этих структурных частей капитала сви­детельствует о том, насколько активы предприятия увеличились бла­годаря приросту собственных источников средств.

Уставный капитал — это стартовый капитал, необходимый пред­приятию для осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью получения прибыли. Согласно Гражданскому кодексу Россий­ской Федерации, уставный капитал организации может выступать в нескольких виде:

• складочного капитала — в полном товариществе и товариществе, основанного на вере;

• паевого либо неделимого фонда — в производственном коопера­тиве (артели);

• уставного капитала — в акционерных обществах, обществах с огра­ниченной и дополнительной ответственностью;

• уставного фонда — в унитарных государственных и муниципаль­ных предприятиях.

Для целей бухгалтерского учета в организации, прошедшей госу­дарственную регистрацию, все указанные определения сводятся к по­нятию уставного капитала, содержанием которого является сумма вкладов, первоначально инвестированных собственниками (участни­ками, учредителями) в имущество предприятия.

Правовая основа уставного капитала определяет его размер и со­став, сроки и порядок внесения вкладов в уставный капитал участни­ками, оценку вкладов при их взносе и изъятии, порядок изменения долей участников, ответственность участников за нарушение обяза­тельств по внесению вкладов.

Предусмотрена связь величины уставного капитала с размерами создаваемых предприятиями различных организационно-правовых форм резервных фондов (капиталов), а также зависимость стоимос­ти эмиссии облигаций, осуществляемой акционерными обществами, от размеров уставного капитала (как правило, не более величины ус­тавного капитала).

Правовой статус уставного капитала определяет особенности его отражения в бухгалтерском учете. Здесь особое внимание уделяется правильной организации аналитического учета, в основу построения которого должны быть положены конкретные функции, выполняемые уставным (складочным, неделимым) капиталом (фондом).

Уставный капитал является имущественной основой деятельности организации, он определяет долю каждого участника в управлении предприятием и гарантирует интересы его кредиторов.

У коммерческих предприятий с любым организационно-правовым статусом учет уставного капитала в форме вкладов (паев) и акций по их первоначальной стоимости, определенной в учредительных доку­ментах на дату регистрации предприятия, ведется на счете «Уставный капитал».

Кредитовый остаток этого счета показывает сумму зарегистриро­ванного уставного капитала, оборот по кредиту отражает сумму его увеличения по законным основаниям, а оборот по дебету — уменьше­ние уставного капитала при выходе из состава организации ее участ­ников (учредителей) и по другим причинам.

Изменение размера уставного капитала предприятия всегда свя­зано с переутверждением его учредительных документов общим со­бранием учредителей и их перерегистрацией в соответствующих государственных органах.

Увеличение уставного капитала предприятия может осуществлять­ся в случаях:

• привлечения дополнительных средств от участников (учредите­лей) или при дополнительном приеме участников (учредителей), а также в случае дополнительной эмиссии акций или увеличения их номинала;

• направления на его увеличение нераспределенной чистой при­были, добавочного и резервного капитала, а также начисленно­го учредительского дохода (дивидендов);

• получения различными унитарными предприятиями дополни­тельных средств в виде дотаций от государственных и муници­пальных органов.

Уменьшение уставного капитала предприятия может осуществлять­ся в случаях:

• выхода участников (учредителей) из состава организации или вы­купа акций акционерным обществом с их последующим аннули­рованием;

• доведения размера уставного капитала до величины стоимости чистых активов и погашения за его счет непокрытого убытка,

А также покрытия убытка за счет снижения размеров вкладов (паев) участников или номинальной стоимости акций;

• изъятия части уставного фонда унитарного предприятия.

Уставный капитал от других структурных частей собственного ка­питала предприятия отличает то, что он должен быть распределен между его участниками (учредителями). Поэтому решение общего со­брания учредителей о его изменениях должно сопровождаться указа­нием о порядке их распределения между участниками.

В связи с таким персонифицированным характером счета «Устав­ный капитал» все записи, связанные с изменениями его величины, обязательно должны отражаться на дебете или кредите счета «Расче­ты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (скла­дочный) капитал».

Для учета зарегистрированного уставного капитала, его измене­ний и расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал пла­ном счетов 2000 г. предусмотрена система счетов, в которую вошли пассивный счет «Уставный капитал» с прежними субсчетами, отража­ющими структуру капитала, активно-пассивный счет «Расчеты с учре­дителями» с двумя прежними субсчетами. По новому плану счетов на счете будут отражаться и операции по расчетам с государственным и муниципальным органом как учредителем унитарных государствен­ных предприятий, отражавшиеся ранее на ликвидированном ныне счете. В эту систему счетов входит ныне счет «Собственные акции (доли)» для учета выкупленных собственных акций или долей (отра­жавшихся ранее на ликвидированном ныне счете «Денежные доку­менты»). В эту систему счетов вошли также другие счета собственного капитала, поменявшие свои номера в новом плане счетов: «Резервный капитал», «Добавочный капитал» и счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Взаимосвязи в этой системе счетов показаны на схеме.

Синтетический и аналитический учет уставного капитала ведется в соответствующих регистрах бухгалтерского учета на основании про­шедших государственную регистрацию учредительных документов предприятия, договоров купли-продажи акций в акционерных обще­ствах и другой первичной документации.

Рассмотрим особенности организации бухгалтерского учета и обоб­щения информации об образовании, изменении размеров и структу­ры уставного капитала предприятия и расчетов с его учредителями в открытых акционерных обществах, где уставный капитал имеет наи­более сложную структуру.

Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционер­ного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и не­сут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Уставный капитал, сложившийся как акционерный, т. е. путем вы­пуска и продажи акций, имеет наиболее сложную структуру, порядок формирования и изменения.

В настоящее время законодательством Российской Федерации пре­дусматривается создание акционерных обществ (предприятий) откры­того и закрытого типа. Уставный капитал акционерного общества открытого типа разделяется на определенное число акций, имеющих номинальную (нарицательную) стоимость. Любой инвестор может при­обрести эти акции по открытой подписке либо через посреднические организации.

В закрытом акционерном обществе акции распространяются меж­ду заранее определенными участниками либо они вообще могут не вы­пускаться. При этом взнос каждого акционера в уставный капитал общества определяется учредительным договором или протоколом, который подписывают все участники.

Все акции, выпускаемые как открытым, так и закрытым акционер­ным обществом, являются именными и при его учреждении должны быть размещены среди учредителей. Акционерное общество вправе эмитировать обыкновенные акции, а также один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость всех обыкновен­ных акций должна быть одинаковой.

В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 26.12.95 «Об акци­онерных обществах», размер уставного капитала открытого акционер­ного общества должен составлять не менее 1000-кратного размера минимальной месячной оплаты труда, а закрытого акционерного об­щества — не менее 100-кратного размера минимальной месячной опла­ты труда, установленного законодательством Российской Федерации на дату представления учредительных документов для регистрации. Это означает, что если по окончании второго и каждого последую­щего финансового года стоимость чистых активов хозяйственного общества окажется меньше указанных размеров, то оно подлежит ликвидации.

Аналитический учет уставного капитала открытого акционерного общества организуется таким образом, чтобы обеспечить формирова­ние детализированной информации о типах акций, их видах, стадиях накопления капитала, акционерах. Для аналитического учета уставно­го капитала по типам акций целесообразно открыть два субсчета — «Размещенные акции», «Объявленные акции».

На первом из них собирается информация об акциях, размещен­ных только среди учредителей акционерного общества в порядке зак­рытой подписки. На втором — информация об акциях, реализованных акционерам при проведении дополнительной открытой подписки. Необходимость такого разделения обусловлена тем, что Закон «Об ак­ционерных обществах» (ст. 25) и Гражданский кодекс РФ (ст. 99) обя­зывают учредителей акционерного общества полностью оплатить уставный капитал, объявленный при создании общества, поскольку до открытой эмиссии акций общество должно обладать имуществом, га­рантирующим интересы его кредиторов.

Аналитический учет по видам акций может быть организован на двух субсчетах — «Обыкновенные акции» и «Привилегированные ак­ции». Соотношение накапливаемой на них информации имеет кон­трольное значение, поскольку доля привилегированных акций в общем объеме уставного капитала общества не должна превышать 25%.

При формировании информации о накоплении уставного капитала допускается открытие четырех аналитических субсчетов — «Объявлен­ный капитал», «Подписной капитал», «Оплаченный капитал», «Изъя­тый капитал».

Следует учитывать различия в порядке формирования уставного капитала за счет эмиссии размещенных и объявленных акций по до­полнительной подписке. Поскольку к моменту учреждения акционер­ного общества все его размещенные акции должны быть распределены среди учредителей, то в аналитическом учете одновременно увеличат­ся объявленный капитал и подписной капитал. При организации от­крытой подписки на акции на субсчете «Объявленный капитал» будет показана номинальная стоимость всех объявленных акций, а на суб­счете «Подписной капитал» — только тех из них, на которые состоя­лась открытая подписка.

Во всех случаях по мере фактической оплаты необходимо умень­шать подписной капитал и увеличивать оплаченный капитал. Объяв­ленный (подписной), но не оплаченный уставный капитал считается дебиторской задолженностью учредителей и поэтому учитывается на счете 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

В настоящее время законодательством установлены определенные требования к оплате уставного капитала. Согласно ст. 34 Закона «Об ак­ционерных обществах», первые 50% уставного капитала должны быть оплачены уже к моменту регистрации. Остальные 50% вносятся не по­зднее чем через 12 календарных месяцев со дня регистрации, т. е. не­зависимо от того, приступило общество к своей деятельности или нет.

Дополнительные (объявленные) акции оплачиваются в течение срока, определенного в учредительных документах, но не позднее од­ного года с момента их размещения. Те из них, которые реализуются за деньги, подлежат оплате при приобретении в размере не менее 25% от номинальной стоимости.

Формирование информации на аналитическом субсчете «Изъятый капитал» происходит одновременно с изъятием части акций из обра­щения путем выкупа их у акционеров и сопровождается уменьшением оплаченного капитала.

Организация аналитического учета уставного капитала в разрезе акционеров должна решать две основные задачи:

• учет и точное подтверждение прав собственников (в том числе при их смене) на ценные бумаги;

• получение информации о лицах, которые вправе требовать от ак­ционерного общества исполнения обязательств по выпущенным ценным бумагам.

Обе задачи могут решаться через учет акций, проданных акцио­нерам, путем ведения реестра акционеров непосредственно акционер­ным обществом или с помощью привлеченной для этого специализи­рованной профессиональной организации. При этом организация, ведущая реестр акционеров (акционерное общество или профессио­нальный участник рынка ценных бумаг), является его держателем.

Акционерные общества с числом акционеров более 500 обязаны поручать ведение реестра специализированным организациям (реги­страторам) — банку-депозитарию либо другому инвестиционному ин­ституту. Ведение реестра акционеров начинается не позднее одного месяца с момента государственной регистрации общества. При этом общество не освобождается от ответственности за ведение и хране­ние реестра акционеров.

Учет расчетов общества с акционерами по принадлежащим им акци­ям целесообразно вести на специальных лицевых счетах. Сводные дан­ные по всем лицевым счетам акционеров о стоимости принадлежащих им акций, причитающихся и выплаченных дивидендах являются ос­нованием для отражения данных о стоимости уставного капитала и расчетов с акционерами по дивидендам в синтетическом бухгалтер­ском учете и отчетности.

В процессе хозяйственной деятельности у организации может появиться новое имущество либо возрасти учетная стоимость уже име­ющегося имущества, что приводит к росту активов предприятия. Для учета источников поступления новых материальных ценностей или прироста их балансовой стоимости в бухгалтерском учете введено по­нятие добавочного капитала.

Новым планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен изме­нившийся порядок отражения в учете операций, связанных с форми­рованием и движением добавочного капитала, уточнен порядок его формирования.

Для учета сумм добавочного капитала и обобщения информации об их накоплении и использовании предназначен бухгалтерский счет «Добавочный капитал» без деления на субсчета.

Аналитический учет по данному счету ведется по источникам его формирования и направлениям использования. Источниками форми­рования являются:

• прирост стоимости имущества по переоценке и благодаря капи­тальным вложениям;

• эмиссионный доход;

• положительные курсовые разницы, образующиеся при вкладе иностранной валюты в уставный капитал предприятия;

• средства, ассигнованные из бюджета и использованные на фи­нансирование долгосрочных вложений;

• средства малого предприятия, направленные на пополнение обо­ротных средств.

Средства от безвозмездного поступления имущества теперь отра­жаются в составе доходов будущих периодов по счету «Доходы буду­щих периодов».

В результате переоценки объектов основных средств величина добавочного капитала может изменяться в сторону не только увели­чения, но и уменьшения.

В бухгалтерском учете изменение (увеличение) первоначальной стоимости основных средств, оборудования к установке отражается записью по кредиту счета «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетами «Основные средства», «Доходные вложения в материал ь - ные ценности», «Оборудование к установке». При этом разница меж­ду восстановительной и первоначальной суммой износа основных фондов учитывается на дебете счета «Добавочный капитал» в корре­спонденции со счетом «Амортизация основных средств».

В случае принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений за счет нераспределенной чистой прибыли делается запись.

Эмиссионный доход создается в акционерных обществах открыто­го типа и представляет собой сумму превышения продажной цены ак­ций над номинальной в ходе проведения открытой подписки. При получении такого дохода в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета «Добавочный капитал» в корреспонденции со сче­том «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в устав­ный (складочный) капитал».

Эмиссионный доход, возникший при формировании уставного капитала АО, рассматривается только в качестве добавочного капита­ла, не допускается направлять его на нужды потребления.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обя­зательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), курсовые разницы, связанные с формированием устав­ного капитала организации, подлежат отнесению на добавочный капи­тал. В данном случае под курсовой разницей подразумевается разность, возникающая между официальными курсами иностранной валюты, ко­тируемыми Центральным банком РФ, на дату ее фактического внесе­ния в уставный капитал и на дату государственной регистрации учредительных документов. В современных условиях она бывает, как правило, положительной и поэтому рассматривается в качестве инфля­ционного источника, учитываемого в составе добавочного капитала.

В бухгалтерском учете положительная курсовая разница, возник­шая при внесении иностранной валюты в уставный капитал предприя­тия, отражается записью по кредиту счета «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом «Расчеты с учредителями», субсчет «Рас­четы по вкладам в уставный (складочный) капитал».

К добавочному капиталу присоединяются ассигнования, получа­емые из бюджета любого уровня, которые израсходованы предприя­тием на финансирование долгосрочных инвестиций.

Поступившие из бюджета средства зачисляются вначале на специ­альный банковский счет, с которого затем производится их списание на покрытие расходов, осуществляемых в соответствии с инвестици­онной программой предприятия. Далее израсходованная сумма бюд­жетных ассигнований включается в состав добавочного капитала бухгалтерской записью.

Основанием для такого присоединения может выступать только факт использования бюджетных средств по целевому назначению.

Добавочный капитал может пополняться за счет средств, направля­емых на пополнение собственных оборотных средств, данный источник образуется в процессе распределения участниками нераспределенной прибыли предприятия. При этом направление нераспределенной при­были на пополнение собственных оборотных средств отражается по дебету счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в кор­респонденции со счетом «Добавочный капитал».

Резервный капитал представляет собой страховой капитал пред­приятия, предназначенный для возмещения убытков от хозяйственной деятельности, а также для выплаты доходов инвесторам и кредиторам в том случае, если на эти цели не хватает прибыли. Средства резервно­го капитала выступают гарантией бесперебойной работы предприятия и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении предприя­тием своих обязательств.

Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер. В настоящее время в соответствии с зако­нодательством Российской Федерации, определяющим порядок дея­тельности акционерных обществ и предприятий с иностранными инвестициями, а также с налоговым законодательством указанные ор­ганизации должны формировать резервный капитал в обязательном порядке. По своему усмотрению его могут создавать и предприятия других форм собственности, если это предусмотрено их учредитель­ными документами либо учетной политикой.

Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечивать получение информации, необходимой для контроля над соблюдением его верхней и нижней границ. Во всех случаях предель­ная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками предприятия и зафиксирована в учредительных документах. При этом для акционерных обществ и совместных предприятий законодательно установлен еще и его мини­мальный размер.

С 1 января 1996 г. после вступления в силу Закона «Об акционер­ных обществах» они обязаны создавать резервный капитал не менее 15% от суммы уставного капитала и формировать его путем ежегод­ных отчислений в размере не менее 5% от чистой прибыли до дости­жения величины, определенной уставом общества.

Минимальный размер резервного капитала организаций с ино­странными инвестициями, согласно законодательству Российской Федерации, не должен превышать 25% от уставного капитала.

С 1 января 1995 г. источником формирования резервного капита­ла для предприятий всех организационно-правовых форм выступает только нераспределенная чистая прибыль.

Для получения подробной информации о наличии и движении средств резервного капитала новым планом счетов бухгалтерского уче­та предусмотрен бухгалтерский счет 82 «Резервный капитал». Образо­вание резервного капитала за счет средств нераспределенной чистой прибыли отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 82 «Резервный капитал».

Новым планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено исполь­зование резервного капитала на погашение выпущенных облигаций по полученным краткосрочным и долгосрочным займам и на покры­тие убытков от хозяйственной деятельности.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 № 34н (в ред. от 24.03.2000), для своевременного и равномерного (нормативного) включения предстоящих расходов в издержки производства или обра­щения и правильного определения финансового результата отчетного периода предприятия могут создавать резервы на покрытие предсто­ящих затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Рос­сийской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов РФ.

Основной перечень таких предстоящих затрат, которым должно руководствоваться предприятие при формировании своей учетной политики, приведен в указанном положении (п. 72). Остатки неисполь­зованных резервов, переходящие на следующий год, должны под­вергаться обязательной инвентаризации и корректировке. Порядок исчисления сумм резервов, переходящих на следующий год, изложен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финан­совых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13.06.95 № 49. На счете 96 «Резервы предстоящих расходов» разрешается оставлять переходящий на следующий год остаток по резервам на:

• предстоящую оплату отпусков работникам (включая социальный налог);

• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграж­дения по итогам работы за год;

• ремонт основных средств;

• предстоящие затраты на рекультивацию земель, осуществление иных природоохранных мероприятий;

• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

• покрытие иных предвиденных затрат и иные цели.