В статье 214 НК
В статье 214 НК РФ установлены особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации.
Так, в пункте 2 этой статьи сказано, что если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, то она признается налоговым агентом. Фирма должна определять сумму НДФЛ отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате дивидендов. Ставка налога предусмотрена в пункте 4 статьи 224 НК РФ и равна 9%.
Порядок определения суммы налога надо смотреть в статье 275 НК РФ. Пункт 3 этой статьи применяется в отношении российских организаций - налоговых агентов, выплачивающих дивиденды иностранцам. Для российских же налогоплательщиков следует использовать пункт 2 статьи 275 НК РФ. Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов получателя дивидендов, должна рассчитываться фирмой, исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном данным пунктом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.
Общая сумма налога считается так.
Находится разница между общей суммой дивидендов, подлежащих распределению между учредителями в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, начисленных иностранцам. Затем эта разница уменьшается на сумму дивидендов, полученных самим обществом в текущем отчетном или налоговом периоде (можно еще вычесть дивиденды, которые фирма получила в предыдущем отчетном или налоговом периоде, если они ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода). Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. Ну, а если разница положительна, то для расчета налога ее надо умножить на ставку, установленную в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, в размере 9%.
Кстати, уточним, что с тех же самых дивидендов у иностранной организации будет удержан налог по ставке 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ), а у иностранных граждан - нерезидентов РФ - по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Пример 36
Уставный капитал ООО "Керамзит" состоит из 10 равных долей. Одна доля принадлежит иностранной фирме, две доли - иностранному гражданину - нерезиденту РФ, одна доля - российской фирме, и 6 долей - российскому гражданину.
Общим собранием учредителей было принято решение выплатить в 2005 году по итогам 2004 года дивиденды в размере 10 000 руб. на долю. Кроме того, ООО "Керамзит" получило от ЗАО "Стройинвест" дивиденды от долевого участия в размере 50 000 руб. Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом среди учредителей, составила 100 000 руб. (10000 руб. х 10 долей).
1. Сумма дивидендов, подлежащая распределению среди учредителей, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации:
Иностранной компании - 10000 руб. (10000 руб. х 1 доля). Сумма налога, удерживаемая налоговым агентом по ставке 15%, составит 1500 руб. (10000 руб. х 15%);
Иностранному гражданину - нерезиденту Российской Федерации - 20000 руб. (10000 руб. х 2 доли). Сумма налога, удерживаемая обществом по ставке 30%, составит 6000 руб. (20000 руб. х 30%).
2. Сумма дивидендов, подлежащая распределению среди учредителей, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, составляет 70000 руб. (10000 руб. х 7 долей).
Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по ставке 9%, составила 20 000 руб. (100 000 - 10 000 - 20 000 - 50 000).
Сумма облагаемого дохода на 1 долю составила:
20 000 руб. : 7 долей = 2857 руб.
3. Сумма налога на прибыль по ставке 9%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией - плательщиком налога на прибыль:
2857 руб. х 1 долю х 9% = 257 руб.
4. Сумма НДФЛ по ставке 9%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российским гражданином - резидентом Российской Федерации:
2857 руб. х 6 долей х 9% = 1543 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Керамзит" все это отразится следующими проводками.
В месяце принятия решения о выплате годовых дивидендов:
Дебет 84 Кредит 75
- 100 000 руб. - отражена задолженность перед учредителями фирмы по выплате им дивидендов.
В месяце фактической выплаты дивидендов:
Дебет 75 Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- 9300 руб. (1500 + 6000 + 257 + 1543) - удержаны налоги с суммы выплачиваемых дивидендов;
Дебет 75 Кредит 51
- 90 700 руб. (100 000 - 9300) - сумма дивидендов за вычетом удержанных налогов перечислена учредителям общества.
Если бы у общества не было дивидендов, полученных от другой фирмы, то сумма начисленного налога с дивидендов заметно бы увеличилась.
Пример 37
Возьмем условия предыдущего примера, только предположим, что дивидендов от ЗАО "Стройинвест" получено не было.
Тогда расчет будет произведен следующим образом.
Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по ставке 9%, составит 70 000 руб. (100 000 - 10 000 - 20 000).
Сумма облагаемого дохода на 1 долю составила:
70 000 руб. : 7 долей = 10 000 руб.
3. Сумма налога на прибыль по ставке 9%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией - плательщиком налога на прибыль:
10000 руб. х 1 долю х 9% = 900 руб.
4. Сумма НДФЛ по ставке 9%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российским гражданином - резидентом Российской Федерации:
10000 руб. х 6 долей х 9% = 5400 руб.
Таким образом, сумма уплачиваемого налога увеличилась на 4500 руб. (900 + 5400 - 257 - 1543).
Сроки уплаты налога обществом за своих учредителей - физических лиц определены в пункте 6 статьи 226 НК РФ. Там сказано, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денег на выплату дохода. Если доход перечисляется со счета фирмы в банке на счет получателя дивидендов или, по его поручению, на счета третьих лиц, то срок для перечисления налога - это день перечисления денег со счета на счет.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода: для доходов, выплачиваемых деньгами. Если доход получен в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, то срок уплаты налога - это день, следующий за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.
А вот теперь вспомним о том случае, когда полученная прибыль распределяется в виде дивидендов между учредителями непропорционально их вкладам в уставный капитал.
Такой порядок распределения прибыли оказывается очень невыгодным для учредителей. Как мы знаем, с дивидендов, выплачиваемых им обществом, удерживается НДФЛ по ставке 9%. Но при этом в главе Налогового кодекса о НДФЛ собственного определения дивиденда нет. В статье 224 НК РФ только сказано, что ставка в размере 9% применяется к доходу от долевого участия в деятельности организации, полученному в виде дивидендов.
Раз нет собственного определения, то надо использовать определение, данное в статье 43 НК РФ. Там же, как мы уже знаем, говорится о доходе, выплачиваемом пропорционально долям участников в уставном капитале общества. В нашем случае это условие не выполняется.
Что же делать? Придется облагать полученные выплаты по общим правилам, то есть применять общую ставку НДФЛ в размере 13%.
Удерживать и перечислять в бюджет налог должна фирма - источник дохода. Ведь для целей НДФЛ налоговым агентом признается любая российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доход. Таким образом, при выплате непропорционального дохода из чистой прибыли общество обязано удержать у его получателей налог по ставке 13%, а по окончании налогового периода сообщить об этом факте налоговикам.
