Как мы уже твердо
Итак, как мы уже твердо знаем, учредитель с долей в уставном капитале общества более 50% может безвозмездно передать фирме свое имущество, и облагаться налогом это имущество не будет.
Но на практике встречается ситуация, когда, например, основное средство, передаваемое обществу, принадлежит на праве совместной собственности нескольким учредителям. Можно ли в такой ситуации суммировать доли этих граждан, чтобы воспользоваться вышеуказанной льготой?
А вот и нет. По крайней мере, такова позиция Минфина России, высказанная им в письме от 24 мая 2004 года N 04-02-05/3/39. В доказательство они приводят следующую цепочку рассуждений.
Как гласит статья 244 ГК РФ, имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на это имущество.
Отсюда вывод: если безвозмездно передаваемое обществу имущество принадлежит 2 физическим лицам на праве общей собственности, то под долей, о которой идет речь в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, следует понимать долю владения каждого физического лица в уставном капитале получающей стороны.
Пример 25
Граждане Ковалев и Ковалева являются учредителями ООО "Пандора". Ковалеву принадлежит 30% уставного капитала фирмы, а Ковалевой - 35%.
Ковалев и Ковалева - супруги. В июле 2005 года они безвозмездно передали обществу принадлежащее им на праве совместной собственности основное средство.
Несмотря на то, что их общая доля намного больше, чем 50% (30% + 35%), воспользоваться льготой фирма, получившая это имущество, не может.
В данной ситуации с пределом в 50% должна сравниваться доля каждого из учредителей отдельно. А в отдельности их доли меньше, чем 50%.
В ситуации, которая описана в примере, обществу придется включить стоимость безвозмездно полученного имущества во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ.
Однако ситуация на самом деле не столь безнадежна. И этому есть следующие обоснования.
Разберемся, чем отличается общая совместная собственность от долевой. Тем, что в такой собственности доли ее участников не определены до тех пор, пока они не сделают это сами либо эти доли не определит суд. Это следует из пункта 3 статьи 254 и пунктов 1 и 3 статьи 252 ГК РФ. Например, общей совместной собственностью является собственность супругов (ст. 34 Семейного кодекса РФ).
Согласно же пункту 3 статьи 253 ГК РФ, каждый из участников совместной собственности имеет право распоряжаться общим имуществом. При этом предполагается, что остальные собственники с этим будут согласны. Такое же правило существует и в пункте 2 статьи 35 Семейного кодекса РФ. Но тут есть особенность: на распоряжение недвижимостью требуется нотариально удостоверенное согласие второго супруга.
Из всего вышесказанного вытекает, что если один из совместных собственников имеет в той фирме, которой он передает свое имущество, долю в уставном капитале, превышающую 50%, он может передать имущество от своего имени единолично. И тогда требование подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ будет выполнено.
Но даже если с размером доли "доброго" учредителя все в порядке, это еще не значит, что у предприятия не могут возникнуть неприятности.
Опасность первая: льгота предоставляется при условии, что безвозмездно полученное имущество в течение года не будет передано третьим лицам. Но вот незадача - определения понятия "передача имущества" в НК РФ не содержится. Если, например, фирма передаст полученный безвозмездно объект в аренду - будет ли это считаться "передачей в течение года третьим лицам"?
Разбираться с понятием "передача имущества" необходимо с помощью гражданского законодательства, так как это следует из положений пункта 1 статьи 11 НК РФ. Ведь имущественные отношения, основанные на равенстве и имущественной самостоятельности их участников, регулируются именно ГК РФ.
В статье 224 ГК РФ сказано, что передачей вещи признается ее вручение приобретателю. Исходя из норм гражданского законодательства, приобретателем вещи является приобретатель права собственности на эту вещь.
Тогда положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ хотя и окружным путем, но можно уточнить. Безвозмездно полученное налогоплательщиком имущество, при выполнении всех прочих условий, не будет являться доходом для целей налогообложения прибыли, если в течение одного года со дня его получения не будет передано в собственность третьим лицам - продано, подарено или обменено.
Однако у налоговиков совсем другое мнение.
Существует довольно странное письмо УМНС РФ по г. Москве от 17 марта 2003 года N 26-12/14732. Оно является ответом на частный запрос налогоплательщика. В этом письме налоговики делают вывод, что если безвозмездно полученное имущество в течение года передается в аренду, то это следует считать передачей имущества третьим лицам.
Доказательства приводятся следующие. В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Согласно статье 607 ГК РФ, в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования. Налоговики делают акцент на словах "могут быть переданы" и считают, что это равносильно передаче имущества, о которой идет речь в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Поэтому такое имущество необходимо оценить по рыночным ценам и включить во внереализационные доходы для целей налогового учета.
Эта точка зрения вполне заслуживала бы серьезного отношения к себе, если бы не одно "но". Дело в том, что в том же самом письме дается ответ на вопрос, надо ли включать в налогооблагаемые доходы фирмы безвозмездно полученное имущество, если оно уже находится в аренде. И что же вы думаете? Ответ отрицательный.
Налоговики говорят, что в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не установлено ограничений по передаче или получению рассматриваемого имущества с заключенным с третьей компанией договором аренды данного имущества.
Таким образом, безвозмездно полученное фирмой от учредителя имущество, ранее арендованное третьей стороной, не учитывается в составе доходов организации-получателя при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несмотря на указанное обременение этого имущества.
Действительно, смена собственника у имущества не является основанием для расторжения договора аренды этого имущества. Поэтому организация, получившая такое имущество, не вправе отказать арендодателю до истечения срока договора аренды или до наступления иных предусмотренных законодательством оснований для прекращения договора. Новый собственник имущества становится новым арендодателем с момента приобретения права собственности и, следовательно, имеет возможность регулярно получать арендную плату.
Ну и что из этого? Фирма, получившая ничем не обремененное имущество, может сдать его в аренду самостоятельно и тоже регулярно получать арендную плату.
Чем же принципиально отличаются арендные отношения в том или в другом случае? Экономические выгоды и в первом, и во втором случае совершенно одинаковы - получение дохода в виде арендных платежей.
Как верно заметили сами налоговики, подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не предусматривает никаких ограничений по передаче (получению) имущества с заключенным с третьей компанией договором аренды. Но если продолжить эту мысль далее, то оказывается, что этот пункт вообще не предусматривает никаких ограничений для целей применения льготы ни в возможности использования безвозмездно полученного имущества, ни в характере использования, ни в получении дохода от такого использования.
Поэтому, по мнению автора, позиция налоговиков не имеет под собой никаких серьезных обоснований, и сдача безвозмездно полученного имущества в аренду не является причиной для отмены льготы по налогу на прибыль. Ну а чтобы уж совсем не вступать в конфликт с налоговиками, лучше всего просто-напросто переждать этот год и сдать объект в аренду по его истечении.
Опасность вторая: налоговики считают невозможным налоговую амортизацию основных средств, полученных налогоплательщиком безвозмездно от своего учредителя.
Цепочка рассуждений налогового ведомства следующая.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ. В случае безвозмездного получения имущества организация расходов по его приобретению не несет.
Оценка по рыночной цене, которая предусмотрена для безвозмездно полученных основных средств в том же пункте 1 статьи 257 НК РФ, также невозможна. Этот пункт в части оценки содержит отсылку к пункту 8 статьи 250 НК РФ. А он не применяется к имуществу, полученному от учредителей, потому что в нем, в свою очередь, дана отсылка к статье 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ. В указанной статье как раз упомянуто безвозмездное получение основных средств от учредителей.
Получается, что раз мы не можем оценить полученное имущество ни одним из разрешенных способов, мы не можем его амортизировать.
В других официальных высказываниях налоговиков встречается несколько иной вариант доказательств.
Так, например, в письме УМНС России по г. Москве от 12 мая 2004 года N 26-12/32474 дается ссылка на раздел 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729 (в настоящее время они отменены). Там говорится, что при безвозмездном получении основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признаваемого налогоплательщиком в составе внереализационных доходов, и расходов, связанных с доведением этих объектов до состояния, пригодного к эксплуатации.
При получении же имущества безвозмездно оценка доходов производится, исходя из рыночных цен, с учетом требований статьи 40 НК РФ. При этом по амортизируемому имуществу доход не может быть ниже его остаточной стоимости, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ.
Получается, что фирма, получившая безвозмездно в собственность основное средство и использующая его для получения доходов, может учитывать амортизацию по такому объекту при налогообложении прибыли только в одном случае. Если при получении имущества его стоимость оценена в соответствии со статьей 40 НК РФ и учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу.
Правда, в частных ответах налоговиков встречается и другая, чуть более объективная точка зрения.
Они исходят из того, что перечень видов амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации в налоговом учете, приведен в пункте 2 статьи 256 НК РФ. В этом перечне имущество, которое безвозмездно поступило на фирму от учредителя и которое не облагается налогом на прибыль, не указано. Значит, амортизировать его все-таки можно.
Однако сумма амортизации будет определяться не от оценочной или рыночной стоимости объекта, а только от реально понесенных фирмой расходов на доставку и доведение до состояния, в котором имущество пригодно для использования.
Позиция налоговиков понятна. А вот как должен решаться этот вопрос на самом деле?
На самом деле применение правил пункта 8 статьи 250 НК РФ, касающихся порядка оценки безвозмездно полученного имущества, будет правомерным и в рассматриваемой ситуации.
Ведь ни одно из положений статьи 257 НК РФ, в которой установлен порядок определения первоначальной стоимости основного средства, не содержит норм, устанавливающих зависимость между определением этой первоначальной стоимости и ее включением в состав внереализационных доходов.
Следовательно, первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, в целях начисления по нему амортизации определяется на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ даже в том случае, если стоимость этого основного средства и не включается в состав внереализационных доходов.
Кроме того, добавим, что в статье 251 НК РФ, на которую ссылаются налоговики, предусмотрено достаточно много случаев, когда безвозмездно полученное имущество не учитывается в составе внереализационных доходов. Например, когда средства или иное имущество передаются собственником унитарному предприятию (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если подчиниться логике налоговиков, то получается, что ГУПы или МУПы вообще не имеют права амортизировать имущество, полученное от собственника. Мало того, что это абсурдно, так это прямо противоречит абзацу 2 пункта 1 статьи 256 НК РФ.
Таким образом, представляется, что отсылка к статье 251 НК РФ, которая содержится в пункте 8 статьи 250 НК РФ, указывает только на то, какое безвозмездно полученное имущество не надо включать во внереализационные доходы. К самому же способу оценки основных средств это никакого отношения не имеет.
Отметим еще одну проблему. И в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества должна соответствовать рыночным ценам. В бухгалтерском учете для этого достаточно составить бухгалтерскую справку или получить экспертное заключение, что позволяет сделать пункт 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В налоговом же учете требуется применить положения статьи 40 НК РФ.
В настоящее время сложилась практика, что для целей налогообложения прибыли полученные основные средства оценивают, исходя из остаточной стоимости, по которой они числились в налоговом учете у передающей стороны.
Однако если учредитель фирмы рядовой гражданин, то у него налогового учета нет. Поэтому ему следует позаботиться о том, чтобы иметь в наличии документ, свидетельствующий о стоимости приобретения переданного фирме имущества.
В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества относят к внереализационным доходам на основании пункта 8 уже упомянутого ПБУ 9/99 "Доходы организации".
Когда предприятие получает основные средства, то их приходуют проводкой:
Дебет 08 Кредит 98
- получены безвозмездно основные средства.
Во внереализационные доходы стоимость основных средств включают по мере начисления амортизации. Получается, что доходы по безвозмездно полученному имуществу в бухгалтерском и налоговом учете признают в разное время. Из-за этого фирме опять придется применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Пример 26
Учредитель Петров имеет в ООО "Клавдий" долю в уставном капитале в размере 20%. В июне 2005 года он безвозмездно передал своей фирме основное средство - автомобиль.
Сумма, за которую он прибрел автомобиль, подтверждена документально и составляет 210 000 руб.
К моменту передачи автомобиля фирме он находился в эксплуатации 18 месяцев. Для целей бухгалтерского учета общество установило общий срок эксплуатации автомобиля в течение 5 лет, то есть 60 месяцев. Для определения срока полезного использования автомобиля фирма использовала Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1. В этом документе легковые автомобили относятся к 3 группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.
Таким образом, остаточная стоимость автомобиля, по которой общество приняло его к бухгалтерскому и налоговому учету, составила 147 000 руб. (210000 руб.- (210000 руб. : 60 мес. х 18 мес.)). Оставшийся срок эксплуатации автомобиля - 42 мес. (60 мес. - 18 мес.).
Ежемесячно в бухгалтерском учете по данному автомобилю будет начисляться амортизация в размере 3500 руб. (147 000 руб. : 42 мес.).
В налоговом учете во внереализационные доходы фирмы стоимость автомобиля включается сразу после его получения.
Таким образом, в бухгалтерском учете фирмы необходимо сделать следующие проводки.
В июне 2005 года:
Дебет 08 Кредит 98
- 147 000 руб. - принят автомобиль от учредителя;
Дебет 01 Кредит 08
- 147 000 руб. - принят к учету безвозмездно полученный автомобиль;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 35280 руб. (147000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив, возникший из-за разницы в моменте признания внереализационного дохода в бухгалтерском и налоговом учете.
Ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому и налоговому учету, в течение 42 месяцев:
Дебет 20 Кредит 02
- 3500 руб. - начислена амортизация по безвозмездно полученному автомобилю;
Дебет 98 Кредит 91
- 3500 руб. - отражен полученный доход в размере начисленной амортизации;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 840 руб. (3500 руб. х 24%) - погашен отложенный налоговый актив в части отраженного в бухгалтерском учете дохода.
