Качестве нематериальных активов фирма
О том, что в качестве нематериальных активов фирма может учесть организационные расходы учредителя, мы рассказывали в предыдущей главе.
Однако понятно, что одними организационными расходами дело не ограничивается.
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты:
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Но при этом нематериальный актив обязательно должен удовлетворять всем признакам, перечисленным в пункте 3 этого же ПБУ:
Отсутствие материально-вещественной (то есть физической) структуры;
Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
Использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
Использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
Организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
Как нетрудно понять, нематериальные активы - это в основном объекты интеллектуальной собственности. Как гласит статья 138 ГК РФ, интеллектуальная собственность - это исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ и услуг.
Однако к нематериальным активам относится еще и такая вещь как деловая репутация. Деловая репутация - это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. Внести деловую репутацию в качестве оплаты своей доли можно в том случае, когда учредитель в виде вклада передает свое предприятие. Например, передает свою фирму в качестве вклада во вновь образованное общество. И вот тогда, если общая стоимость активов и обязательств этой внесенной фирмы оказывается меньше, чем величина вклада, признанного учредителями, и образуется разница, которую следует признать деловой репутацией и отнести к нематериальным активам.
Обратите внимание!
В постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 года N 6/8 было дано разъяснение, в соответствии с которым вкладом в уставный капитал хозяйственного общества не может быть сам объект интеллектуальной собственности. В качестве вклада может быть признано только право пользования таким объектом, передаваемое обществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.
В бухгалтерском учете общества внесенные учредителем нематериальные активы должны отражаться по первоначальной стоимости. Как гласит пункт 9 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", их первоначальная стоимость определяется, исходя из денежной оценки, согласованной всеми учредителями фирмы.
Для учета таких объектов в Плане счетов предусмотрен счет 04 "Нематериальные активы". Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отражается в учете на основе учредительного договора:
Дебет 08 Кредит 75.
Принятие нематериальных активов к учету производится по первоначальной стоимости:
Дебет 04 Кредит 08
При постановке нематериального актива на баланс фирмы бухгалтер должен заполнить карточку учета нематериальных активов по форме N НМА-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года N 71а. В этой карточке необходимо указать все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта.
Стоимость нематериальных активов переносится в расходы предприятия путем начисления амортизации. Разрешенные способы начисления амортизации перечислены в пункте 15 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов":
Линейный способ;
Способ уменьшаемого остатка;
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.
Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.
Срок полезного использования в данном случае определяется фирмой при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету, исходя:
Из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
Из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды или доход.
Если же фирма применяет способ списания стоимости нематериального актива пропорционально объему продукции или работ, то срок полезного использования такого объекта зависит от того, какое количество продукции или работ можно получить или выполнить с его помощью.
Есть и такие нематериальные активы, по которым определить срок полезного использования невозможно. Тогда этот срок принимают равным 20 годам (но, конечно, не более срока деятельности самой фирмы). Сразу обратим внимание читателей на то, что для целей налогового учета по тем же самым нематериальным активам срок полезного использования установлен в пределах 10 лет (и также не более срока деятельности самого налогоплательщика). Это прописано в пункте 2 статьи 258 НК РФ.
Понятно, что суммы амортизации по таким активам в бухгалтерском и налоговом учетах будут разные. Из-за этого бухгалтеру придется считать временные разницы и отражать их соответствующими бухгалтерскими проводками по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Пример 9
Уставный капитал ООО "Омега" зарегистрирован в размере 300000 руб.
Учредителем Усовым в качестве вклада в уставный капитал внесено право пользования программным продуктом. Учредителем Матвеевым - право пользования торговым знаком. Учредителем Поляковым - право пользования изобретением.
Учредители согласовали между собой стоимость нематериальных активов и срок их полезного использования:
Право пользования программным продуктом - 30 000 руб., срок полезного использования - 4 года;
Право пользования торговым знаком - 60 000 руб.;
Право пользования изобретением - 100 000 руб.
По двум последним активам срок полезного использования согласован не был.
В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки:
Дебет 75 Кредит 80
- 300 000 руб. - отражен размер уставного капитала общества после его регистрации;
Дебет 08 Кредит 75
- 30 000 руб. - отражено внесение нематериального актива учредителем Усовым;
Дебет 08 Кредит 75
- 60 000 руб. - отражено внесение нематериального актива учредителем Матвеевым;
Дебет 08 Кредит 75
- 100 000 руб. - отражено внесение нематериального актива учредителем Поляковым;
Дебет 04 Кредит 08
- 190 000 руб. - полученные нематериальные активы поставлены на баланс фирмы.
Амортизационные отчисления с права пользования программным продуктом будут рассчитываться, исходя из полезного срока его использования, то есть 4 года. Амортизация права пользования товарным знаком и изобретением исчисляется в расчете на 20 лет, поскольку срок их полезного использования не установлен.
Сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете фирмы ежемесячно будет отражаться записями:
Дебет 26 Кредит 05
- 625 руб. (30 000 руб. : 4 года : 12 мес.) - начислена амортизация права пользования программным продуктом;
Дебет 26 Кредит 05
- 250 руб. (60 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - начислена амортизация права пользования торговым знаком;
Дебет 26 Кредит 05
- 417 руб. (100 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - начислена амортизация права пользования изобретением.
В налоговом учете ежемесячная сумма амортизации права пользования торговым знаком составит 500 руб. (60 000 руб. : 10 лет : 12 мес.), а права пользования изобретением - 833 руб. (100 000 руб. : 10 лет : 12 мес.).
Из-за того, что в налоговом и бухгалтерском учете суммы амортизации получаются разные, ежемесячно возникают временные разницы. В бухгалтерском учете появляется необходимость отразить отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 60 руб. ((500 руб. - 250 руб.) х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство по торговому знаку;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 100 руб. ((833 руб. - 417 руб.) х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство по изобретению.
Что касается налогового учета активов, то отметим, что, согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ, не признается реализацией передача имущества, если она носит инвестиционный характер. Под это определение попадает передача имущества в уставный капитал хозяйственного общества.
Именно поэтому, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы в виде имущества или имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Другими словами, налогом на прибыль такие активы не облагаются.
Нет и необходимости начислять НДС. Согласно статье 146 НК РФ, средства учредителей, вносимые в уставный капитал, не являются объектом обложения НДС. Поэтому не надо выписывать счет-фактуру, а также выделять НДС в документах на передачу ценностей.
