Должны отражаться на счете
Доли, которые выкупило общество, должны отражаться на счете 81 "Собственные акции (доли)".
Однако есть одна трудность. Дело в том, что на этом счете следует указывать ту сумму, которую фирма выплачивает своему учредителю. Между тем на момент перехода доли к обществу ее действительная стоимость еще неизвестна. Из-за этого в тот момент, когда участник предъявляет фирме свое требование о приобретении у него доли, в дебет счета 81 записывают только ее номинальную стоимость. Разницу же между номиналом и действительной стоимостью доли можно будет отразить позже, когда общее собрание общества утвердит сумму, причитающуюся к выплате.
Если общество выкупает долю у учредителя - физического лица, то возникает естественный вопрос: надо ли удерживать с выплаченной суммы НДФЛ? Ответ отрицательный. Дело в следующем.
С одной стороны, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 и статьей 209 НК РФ, доход от реализации физическими лицами долей в уставном капитале организаций признается объектом налогообложения по НДФЛ.
Далее, по общему правилу, на основании пункта 1 статьи 226 НК РФ, российские организации, от которых налогоплательщик - физическое лицо - получил доходы, обязаны исчислить, удержать у него и перечислить в бюджет сумму НДФЛ. Из этого правила есть исключения. В частности, за продажу своего имущества граждане должны рассчитываться с налоговой инспекцией сами. Это следует из пункта 2 статьи 226 и подпункта 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ.
Однако доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью не признается имуществом в целях налогообложения. Это вытекает из положений статьи 38 НК РФ, где сказано, что имущественные права к имуществу для целей НК РФ не относятся. А доля в уставном капитале как раз и является имущественным правом - мы это уже знаем.
В принципе, руководствуясь вышеприведенной цепочкой рассуждений, налоговики делают вывод, что если общество приобретает у гражданина долю в уставном капитале, то оно становится налоговым агентом по НДФЛ. Можно посмотреть, например, письмо УМНС России по г. Москве от 17 июня 2003 года N 11-14/31348.
С другой стороны, чтобы удержать и перечислить налог в бюджет, его надо рассчитать. Для этого нужно, исходя из статьи 225 НК РФ, определить процентную долю налоговой базы. Очевидно, что без определения налоговой базы налог исчислить нельзя.
Вот тут-то налоговиков и подстерегла проблема. Ведь, в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ, налоговая база по НДФЛ - это стоимость доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. А при продаже доли в уставном капитале учредитель имеет полное право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный в подпункте 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Итакой вычет предоставляется, согласно пункту 2 статьи 220 НК РФ, только самими налоговиками по окончании года. Для этого гражданину надо представить в налоговую инспекцию соответствующую налоговую декларацию.
Вот и получается, что хотя общество, приобретающее у своего учредителя долю и является источником налогооблагаемого дохода, но определить налоговую базу по такому доходу не может. Поэтому и расчет, удержание и перечисление НДФЛ произвести невозможно.
Тем не менее фирма обязана подать в свою территориальную налоговую инспекцию сведения о сумме, выплаченной своему учредителю. Для этого бухгалтеру общества необходимо заполнить и передать налоговикам форму 2-НДФЛ.
Заплатить же НДФЛ придется самому участнику, продавшему свою долю. Ведь, как было сказано выше, доходы, полученные от реализации долей в уставных капиталах, облагаются этим налогом.
И для таких налогоплательщиков с 1 января 2005 года законодатели подготовили довольно неприятный сюрприз. Связан он с новым порядком имущественных налоговых вычетов при продаже доли в уставном капитале и отражен в подпункте "а" пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 20 августа 2004 года N 112-ФЗ.
До 1 января 2005 года порядок таких вычетов, прописанный в статье 220 НК РФ, был следующим. Размер вычета зависел от того, как долго учредитель владел своей долей. Если менее 3 лет, то доход от продажи уменьшался не более чем на 125 000 руб. Если дольше - то вычет был равен вырученной от продажи сумме (другими словами, платить налог не надо было вообще). Ну и, наконец, оставалась еще одна возможность: вместо использования права на получение имущественного налогового вычета можно было уменьшить сумму облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих самых доходов.
В настоящее же время при продаже доли в уставном капитале у учредителя осталась только последняя из перечисленных возможностей. И все.
По окончании года гражданину, продавшему долю, нужно подать в налоговую инспекцию по месту жительства декларацию по НДФЛ и заявление в произвольной форме. К этим документам он должен приложить:
Копию договора купли-продажи;
Копию акта приемки-передачи доли;
Документы, подтверждающие получение денег;
Документы, подтверждающие расходы, связанные с получением дохода от продажи доли.
Нетрудно предположить, что в подавляющем большинстве случаев таким расходом будет величина вклада, внесенного учредителем в уставный капитал общества. Кроме того, если учредитель сам приобрел эту долю у предыдущего участника общества, то к рассматриваемому нами расходу будет относиться сумма, которую нынешний продавец уплатил за реализуемую им в настоящее время долю ее прежнему владельцу.
Пример 42
Воспользуемся условиями Примера 41.
Учредителю Олифирову должна быть выплачена действительная стоимость его доли - 85 000 руб. При этом удерживать с него НДФЛ фирма не должна.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи.
В октябре 2005 года:
Дебет 81 Кредит 75
- 25 000 руб. - отражен переход доли Олифирова к обществу на основании требования о ее приобретении.
В ноябре 2005 года:
Дебет 81 Кредит 75
- 60 000 руб. (85 000 - 25 000) - учтена разница между действительной и номинальной стоимостью доли Олифирова;
Дебет 75 Кредит 50
- 85 000 руб. - выплачена действительная стоимость доли Олифирова в уставном капитале.
По окончании 2005 года Олифиров обязан подать в налоговую инспекцию по месту своего жительства декларацию по НДФЛ. В ней он должен указать доход, полученный от продажи доли, в размере 85 000 руб. Олифиров также может предоставить документы, подтверждающие внесение им вклада в уставный капитал фирмы в размере 25 000 руб.
Разница между доходом от продажи доли и расходом на ее приобретение составляет 60 000 руб. (85 000 - 25 000). С этой суммы бывшему учредителю придется заплатить НДФЛ по ставке 13%. Это составит 7800 руб. (60000 руб. х 13%).
К счастью, в отношении ЕСН страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний никаких изменений нет. По данной операции их начислять не нужно.
ЕСН облагаются только выплаты в рамках трудовых или авторских договоров, а также гражданско-правовых договоров, связанных с выполнением работ или оказанием услуг. Это следует из пункта 1 статьи 236 НК РФ. В случае же продажи доли сумма, которую получит учредитель, к таким выплатам не относится.
Если ЕСН начислять не нужно, то нет объекта налогообложения и по взносам на обязательное пенсионное страхование. Дело в том, что и объект, и база для начисления страховых пенсионных взносов аналогична налоговой базе по ЕСН (ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Такая же ситуация и со взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Такими взносами, в соответствии со статьей 5 Закона N 125-ФЗ, облагается только оплата труда работников.
Кстати, отметим, что на сумму, выплаченную учредителю, уменьшить налогооблагаемый доход общества нельзя. Такая выплата не связана с извлечением фирмой дохода, а значит, не выполняется одно из условий признания расходов, установленных в НК РФ.
Теперь перейдем к более сложному моменту. Если выплата доли учредителю производится с его согласия имуществом фирмы, то следует ли фирме в этой ситуации начислять НДС?
Некоторые специалисты однозначно считают, что нет, и ссылаются при этом на подпункт 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ. Они говорят, что передача имущества, стоимость которого не превышает первоначальный взнос участника, НДС не облагается, так как не считается реализацией. Если же стоимость доли оказывается больше первоначального вклада, то в таких случаях с имеющейся разницы НДС придется заплатить.
Однако у автора несколько другое мнение.
Для наглядности процитируем положения этого самого подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ: "Не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками".
Как видим, речь здесь идет о выбытии (выходе) участника из общества, а не о продаже его доли.
Вопросы выхода (выбытия) участника общества регулируются статьей 26 Закона N 14-ФЗ, а вопросы продажи доли участника обществу - статьей 23 этого же Федерального закона.
Таким образом, при продаже доли участника общества самому обществу применять положения подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ нельзя. Следовательно, если выкуп доли будет производиться имуществом, принадлежащим обществу, то это следует считать реализацией, и, соответственно, общество должно начислять НДС на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ на всю стоимость передаваемых учредителю объектов.
