Что российская валюта в
Несмотря на то, что российская валюта в последнее время более чем серьезно укрепилась, а доллар США и евро "шатает из стороны в сторону", практика предоставления займов показывает, что они по-прежнему часто выражаются в иностранной валюте или условных денежных единицах. Указание в договоре займа суммы в иностранной валюте представляет собой, по идее, защиту имущественных интересов заимодавца от возможного риска падения покупательной способности рубля на момент возврата займа. Ведь наши граждане научены весьма горьким опытом, и доверять российскому рублю они станут не так скоро, как хотелось бы Банку России и Правительству РФ.
В общем случае по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, устанавливается более низкая процентная ставка, чем при оформлении долгового обязательства в рублях. Однако и проценты, которые должен уплатить заемщик, выражаются также в иностранной валюте, а выплачиваются в рублях.
Конечно, для ситуации, когда заем предоставляет учредитель, эти соображения не очень актуальны. Поэтому хотелось бы обратить внимание владельцев фирм, что предоставление займа, выраженного в валюте, может доставить главному бухгалтеру фирмы дополнительные хлопоты. Сейчас мы объясним почему.
Согласно пункту 21 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. Если же официальный курс такой валюты отсутствует, то по курсу, определяемому по соглашению сторон.
Как того требует пункт 22 этого же ПБУ, при составлении бухгалтерской отчетности фирмы должен производиться пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. В подавляющем большинстве случаев курсы валют колеблются, и зачастую весьма значительно. Поэтому при пересчете задолженности по процентам, сумма которой выражена в валюте, в рубли на дату составления ежемесячной бухгалтерской отчетности будут ежемесячно возникать суммовые разницы.
Эта ситуация предусмотрена в пункте 11 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Там сказано, что суммовые разницы по причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов до их фактического погашения, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов. Другими словами, такие суммовые разницы в бухгалтерском учете следует относить к операционным расходам.
Здесь более или менее понятно. Однако есть еще и такая разница, которая возникает при возврате основной суммы займа. Ведь курс валюты меняется, и при возврате приходится отдавать совсем не ту сумму рублей, по которой заем принимался к учету. Вот по поводу этой разницы в бухгалтерском законодательстве прямо ничего не сказано. Придется искать ответ логическим путем.
Итак, возникновение суммовой разницы по основной сумме займа, выраженного в валюте, непосредственно связано с привлечением заемных средств. Эту разницу можно принять за дополнительные затраты, связанные с привлечением кредитов и займов, о которых говорится в пунктах 19 и 20 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". В таком случае ее можно отнести к операционным расходам фирмы. По крайней мере, это не противоречит пункту 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", где сказано, что "расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации". А список операционных расходов в пункте 11 этого же ПБУ открыт.
Значит, при отражении рассматриваемой разницы в бухгалтерском учете можно сделать проводку:
Дебет 91 Кредит 66
Как мы уже знаем, в налоговом учете фирмы, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами.
Если налогоплательщик несет расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, то они учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Это написано в пункте 5 статьи 252 НК РФ. Пересчет таких расходов должен производиться налогоплательщиком на дату признания расходов. В данном случае такой датой в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ является дата начисления процентов.
Однако будет ли разница между начисленными и выплаченными в рублях процентами по займу считаться суммовой разницей для целей налогового учета? Неожиданно выясняется, что нет. Все дело в определении суммовых разниц, данном в главе 25 НК РФ. Там, в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, сказано, что расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными расходами. Однако, по мнению законодателя, они появляются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Обратите внимание, что речь-то здесь идет только о товарах, работах или услугах. А предоставление займа не относится ни к тому, ни к другому, ни к третьему. Получается, что разницы, возникающие при погашении займа и начисленных по нему процентов, суммовыми разницами для налогового учета не признаются. И что же делать с этими суммами?
По-видимому, их все же можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Ведь они вполне соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть являются:
Экономически обоснованными;
Документально подтвержденными.
Кроме того, они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода и не указаны в статье 270 НК РФ. Классифицировать их можно как затраты, связанные с осуществлением расчетов по договору займа.
Еще большая проблема связана с налоговым учетом разницы, которая возникает при погашении основной суммы займа, выраженной в иностранной валюте. По поводу налогового учета этой разницы наблюдается некоторый разброд и шатания. Есть несколько мнений.
Во-первых, позиция, выраженная в письме УМНС РФ по г. Москве от 18 февраля 2004 года N 26-08/10738. Там сказано, что возникающую отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ. Моментом возникновения подобных расходов следует считать, согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ, последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа. Если же вдруг на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, то она должна включаться в состав внереализационных доходов заемщика, исходя из пункта 6 статьи 271 НК РФ.
Между прочим, это более выгодная для заемщиков позиция налоговиков, потому что ранее они же высказывали другое мнение. В письмах УМНС РФ по г. Москве от 24 сентября 2003 года N 26-12/52293 и от 8 января 2004 года N 26-12/00907 было сказано, что рассматриваемая разница не может включаться в состав расходов на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ, поскольку представляет собой часть суммы, направленной на погашение займа.
Существует и третье мнение. Раньше его придерживались специалисты Минфина России. Например, в письме Минфина России от 30 апреля 2003 года N 04-02-05/5/6 указывалось, что подобные разницы могут признаваться для целей налогообложения прибыли внереализационными доходами или расходами, так как перечни внереализационных доходов (расходов), установленные в главе 25 НК РФ, являются открытыми.
Правда, в настоящее время позиции налоговиков и чиновников Минфина России сблизились. Так, в письме Минфина России от 25 ноября 2004 года N 03-03-01/1/147 сказано, что "возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со статьей 269 Кодекса". А что касается разниц по начисленным процентам, то "возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно".
Таким образом, сегодня у налогоплательщиков альтернативы нет.
Итак, в чем заключается предлагаемый чиновниками порядок учета разниц, возникающих при погашении займа, выраженного в иностранной валюте? Он заключается в следующем. Фирма должна по итогам каждого отчетного периода отражать в налоговом учете в составе расходов (или доходов) возникшую разницу по основной сумме долга по займу в размере, не превышающем разницу между предельной величиной процентов по займу, установленной статьей 269 НК РФ, и суммой начисленных в текущем отчетном периоде процентов по займу.
Пример 18
ООО "Магнолия" получило от своего учредителя по договору займа сумму в рублях, эквивалентную 10 000 евро. На дату перечисления денег - 16 мая 2005 года - курс евро составлял 36,6 руб./евро. Таким образом, сумма займа равна 366 000 руб. Срок договора - 100 дней. На сумму займа начислялись проценты по ставке 6% годовых. Выплата процентов производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленной в евро, на дату уплаты процентов. По условиям договора выплата процентов производилась вместе с возвратом основной суммы займа.
Начисление процентов в бухгалтерском учете фирма производила ежемесячно.
Возврат основной суммы долга вместе с выплатой начисленных процентов был произведен 23 августа 2005 года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли фирма определяла методом начисления. А авансовые платежи по налогу на прибыль производились ежеквартально.
Курс евро составлял: на 31 мая 2005 года - 36,8руб./евро; на 30 июня 2005 года - 36,9 руб./евро.; на 31 июля 2005 года - 36,8 руб./евро; на 23 августа 2005 года - 37 руб./евро.
В бухгалтерском учете фирмы операции, связанные с займом, были отражены следующим образом.
В мае 2005 года:
Дебет 51 Кредит 66
- 366 000 руб. - получен заем от учредителя;
Дебет 91 Кредит 66
- 968 руб. (10000 евро х 36,8 руб./евро х 6% : 365 дн. х 16 дн.) - начислены проценты по займу в мае.
В июне 2005 года:
Дебет 91 Кредит 66
- 1820 руб. (10000 евро х 36,9 руб./евро х 6% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по займу в июне.
В налоговом учете за полугодие 2005 года должна быть учтена отрицательная разница по основной сумме долга по займу в размере 3000 руб. (10000 евро х (36,6 руб./евро - 36,9 руб./евро)).
В налоговой учетной политике фирмы записано, что предельная величина расходов по начисленным процентам признается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
Таким образом, при ставке рефинансирования в 13% предельный размер расходов на проценты будет составлять 14,3% (13% х 1,1). Соответственно, предельный размер процентов по займу за полугодие 2005 года в рублях - 6650 руб. (10000 евро х 36,9 руб./евро х 14,3% : 365 дн. х 46 дн.).
Сумма процентов по займу, которая была принята в налоговом учете - 2790 руб. (10000 евро х 36,9 руб./евро х 6% : 365 дн. х 46 дн.). Вместе с отрицательной разницей по основной сумме долга это составило 5790 руб. (2790 + 3000). Эта сумма меньше, чем 6650 руб., а значит, 5790 руб. можно учесть в расчетах при исчислении налога на прибыль.
Однако 3000 руб. - отрицательная разница по основной сумме долга - в бухгалтерском учете не признается, и из-за этого появляется постоянный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99
- 720 руб. (3000 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив.
Продолжим рассматривать проводки в бухгалтерском учете.
В июле 2005 года:
Дебет 91 Кредит 66
- 1875 руб. (10000 евро х 36,8 руб./евро х 6% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по займу в июле.
В августе 2005 года:
Дебет 91 Кредит 66
- 1399 руб. (10000 евро х 37 руб./евро х 6% : 365 дн. х 23 дн.) - начислены проценты по займу в августе.
В налоговом учете сумма принимаемых в расходы процентов по данному займу за июль-август 2005 года составила 3284 руб. (10000 евро х 37 руб./евро х 6% : 365 дн. х 54 дн.).
В налоговом учете за 9 месяцев 2005 года должна быть учтена отрицательная разница по основной сумме долга по займу в размере 4000 руб. (10000 евро х (36,6 руб./евро - 37 руб./евро)). Из этой суммы 3000 руб. были учтены в I полугодии 2005 года. Следовательно, за июль-август 2005 года отрицательная разница составила 1000 руб.
Предельный размер процентов по займу за 9 месяцев 2005 г. в рублях - 7828 руб. (10000 евро х 37 руб./евро х 14,3% : 365 дн. х 54 дн.). Сумма процентов по займу, которая была принята в налоговом учете за июль-август 2005 года - 3284 руб. Вместе с отрицательной разницей по основной сумме долга это составило 4284 руб. (3284 + 1000). Эта сумма меньше, чем 7828 руб., а значит, 4284 руб. можно учесть в расчетах при исчислении налога на прибыль.
Однако 1000 руб. - отрицательная разница по основной сумме долга - в бухгалтерском учете не признается, и из-за этого появляется постоянный налоговый актив.
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99
- 240 руб. (1000 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив.
Возврат основного долга будет отражен записями:
Дебет 66 Кредит 51
- 370000 руб. (10000 евро х 37 руб./евро) - возвращена основная сумма долга;
Дебет 91 Кредит 66
- 4000 руб. (370 000 - 366 000) - отражена суммовая разница, возникшая по основной сумме долга.
В налоговом учете данная суммовая разница не признается, поэтому в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 960 руб. (4000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 66 Кредит 51
- 6082 руб. (10000 евро х 6% : 365 дн. х 100 дн. х 37 руб./евро) - выплачены учредителю проценты, начисленные по займу;
Дебет 91 Кредит 66
- 20 руб. (6082 - 968 - 1820 - 1875 - 1399) - отражена отрицательная суммовая разница между суммой начисленных и выплаченных в бухгалтерском учете процентов.
Разница между суммой процентов по займу, принятых в бухгалтерском и налоговом учетах, составила 8 руб. (6082 - 2790 - 3284). Так как величина процентов в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, то в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 2 руб. (8 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
Как видите, если заем выражен в валюте, то возникает масса довольно сложных расчетов, а также постоянных налоговых активов и обязательств. Правильно посчитать все это очень нелегко, а ошибиться - просто.
Господа учредители! Пощадите своих бухгалтеров! Не надо без крайней необходимости предоставлять заем, выраженный в валютном эквиваленте. Если вы оказываете помощь своей фирме, то окажите ее до конца - не загромождайте, пожалуйста, учет.
