Учет безвозмездной передачи нематериальных
Учет безвозмездной передачи нематериальных активов во многом аналогичен учету основных средств.
В соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" при их получении первоначальная стоимость, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, определяется, исходя из рыночной стоимости на дату принятия к учету.
Если учредитель имеет в уставном капитале долю меньшую или равную 50%, то в налоговом учете, согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ, безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом налогоплательщика.
Как и в случае с основными средствами, в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества признается доходом единовременно - в момент подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества. Это следует из подпункта 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ.
В бухгалтерском же учете отражение дохода производится по мере начисления амортизации. Из-за этого в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница. Эта разница приводит к образованию отложенного налогового актива.
Пример 27
В апреле 2005 года ООО "Магнум" безвозмездно получило от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет 35%, исключительное право на товарный знак. Текущая рыночная стоимость этого актива равна 80 000 руб. В этом же месяце нематериальный актив был принят к учету. Его амортизация начисляется линейным способом, а срок полезного использования объекта был установлен в 48 месяцев.
В бухгалтерском учете фирмы были сделаны следующие проводки.
В апреле 2005 года:
Дебет 08 Кредит 98
- 80 000 руб. - отражено получение фирмой нематериального актива;
Дебет 04 Кредит 08
- 80 000 руб. - нематериальный актив принят организацией к учету;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 19200 руб. (80000 руб. х 24%) - отражено возникновение отложенного налогового актива.
Ежемесячно с мая 2005 года и до окончания срока полезного использования нематериального актива:
Дебет 20 Кредит 05
- 1667 руб. (80 000 руб. : 48 мес.) - начислена амортизация нематериального актива;
Дебет 98 Кредит 91
- 1667 руб. - отражен внереализационный доход в размере начисленной амортизации;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 400 руб. (1667 руб. х 24%) - отражено погашение отложенного налогового актива.
Зачастую учредители передают своей фирме не исключительное право на изобретение, товарный знак, знак обслуживания и т. п., а только неисключительное право на использование этого объекта в течение определенного периода времени. В этом случае учет заметно усложняется.
Так, например, вопросы, связанные с правовой охраной и использованием изобретений, регулируются Патентным законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 года N 3517-1. Согласно подпунктам 1 и 2 статьи 3 этого закона, право на изобретение подтверждается патентом, который удостоверяет приоритет, авторство изобретения и исключительное право на него.
В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Патентного закона, никто не вправе использовать запатентованное изобретение без разрешения патентообладателя. А вот он может предоставить другому лицу (лицензиату) такое право. Для этого заключается лицензионный договор. В нем прописывается порядок использования изобретения лицензиатом и те платежи, которые последний будет перечислять владельцу патента за полученное право. Если лицензиату предоставляется неисключительная лицензия, то владелец патента имеет возможность выдавать точно такие же лицензии и любым другим лицам. Это прописано в пункте 1 статьи 13 Патентного закона.
Если фирма получает от учредителя только право на использование нематериального актива, то такие активы необходимо учитывать на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Так предписывает поступать пункт 26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".
К сожалению, в действующем Плане счетов на этот случай ничего не предусмотрено. Поэтому, на наш взгляд, фирма может открыть забалансовый счет 012 и назвать его "Нематериальные активы, полученные в пользование".
Как мы уже много раз писали выше, в пункте 8 статьи 250 НК РФ сказано, что внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ. Можно ли в рассматриваемой ситуации воспользоваться льготой подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ? А вот получается так, что нельзя. Дело в том, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Так сказано в пункте 2 статьи 38 НК РФ.
А право пользования нематериальным активом, в отличие от получения самого нематериального актива, - это имущественное право. А доход в виде имущественного права, полученного организацией безвозмездно, следует учесть в целях налогообложения прибыли независимо от размера вклада учредителя в уставном капитале его фирмы.
Но возникает вопрос: а что, собственно говоря, в данном случае следует считать доходом?
Во-первых, согласно статье 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Здесь выгодой можно считать величину той суммы, которую фирме не придется платить за получение лицензии на право использования нематериального актива в общем порядке.
Во-вторых, в случае получения дохода в натуральной форме его размер следует определять, исходя из рыночной цены. Таким образом, нетрудно понять, что в рассматриваемой ситуации указанный доход следует признавать в налоговом учете ежемесячно, ориентируясь на рыночную стоимость упомянутой лицензии.
Таким образом, получается, что безвозмездное получение права на использование нематериального актива в бухгалтерском учете как доход не отражается, а вот в налоговом совсем наоборот.
Это означает, что в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство.
Согласно пункту 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" и Инструкции по применению Плана счетов, постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
После того как срок лицензионного договора, на основе которого фирма бесплатно пользовалась нематериальным активом, принадлежащем учредителю, истечет, этот актив должен быть списан с забалансового счета 012.
Пример 28
ООО "Данкен" в августе 2005 года безвозмездно получило от своего учредителя Фомичева, доля которого в уставном капитале фирмы составляет 55%, неисключительное право на использование изобретения. Передача оформлена лицензионным договором сроком на 1 год.
Согласованная сторонами стоимость полученного права составила 160 000 руб. Рыночная стоимость аналогичной лицензии - 6000 руб. в месяц.
Для отражения операции в учете в План счетов фирмы был дополнительно введен забалансовый счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование".
В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.
В августе 2005 года:
Дебет 012
- 160 000 руб. - принято к учету право пользования нематериальным активом.
Ежемесячно в течение срока действия лицензионного договора:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 1440 руб. (6000 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.
В августе 2006 года:
Кредит 012
- списано с забалансового учета право пользования нематериальным активом.
