ОСОБЕННОСТИ ЭКСПОРТНЫХ КОНТРАКТОВ

Налог на добавленную стоимость при экспорте товаров

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 Н К РФ при реализации товаров на экспорт применяется ставка НДС в размере 0%.

Необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта товаров являются:

— фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

— представление в налоговые органы документов, предусмотрен­ных ст. 165 НК РФ.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "эк­спорт", поэтому следует обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно содержится (п. 1 сг. 11 НК РФ). В соот­ветствии со ст. 97 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию. Таким образом, основной признак экспортной операции — факт вывоза товаров за пределы территории РФ.

Для обоснованного применения нулевой ставки НДС необходи­мо, чтобы в качестве покупателя экспортируемых товаров выступало иностранное лицо (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Пример. Российское предприятие-экспортер заключило контракт с российским предприятием-заказчиком на изготовление и постав­ку продукции в Финляндию.

В данном случае договор поставки заключен между двумя пред­приятиями, которые являются российскими юридическими лицами. Поэтому, несмотря на то, что поставка продукции осуществляется за пределы территории РФ, предприятие-экспортер не вправе приме­нять нулевую ставку НДС. Нулевая ставка НДС может быть приме­нена только собственником экспортируемых товаров. При этом не имеет значения, является данное лицо производителем этих товаров либо они были им приобретены для дальнейшей перепродажи.

Если на экспорт реализуются товары, освобожденные от НДС в соот­ветствии со ст. 149 НК РФ, то нулевая ставка НДС не применяется. Объясняется это тем, что речь о применении какой-либо ставки НДС (0,10 или 18%) может идти лишь в отношении тех товаров, которые в принципе облагаются НДС. А в ст. 149 НК РФ перечислены операции, которые не подлежат обложению НДС ни по каким ставкам. Поэтому налогоплательщик, реализующий на экспорт такие товары, не имеет пра­ва на возмещение "входного" НДС. Суммы "входного" НДС в этом случае учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) на основании пп. I п. 2 ст. 170 НК РФ. При реализации товаров на экспорт действует следующий порядок подтверждения правомерности примене­ния ставки 0%. Независимо от учетной политики налогоплательщика, принятой им для целей исчисления НДС (по отгрузке иди по оплате), моментом определения налоговой базы при совершении экспортных операций признается последний день месяца, в котором собран полный па кет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9ст. 167 НК РФ).

Срок для сбора всех необходимых документов — 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузо­вой таможенной декларации (ГТД) на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов). В течение этого вре­мени налогоплательщик не учитывает в целях налогообложения со­вершенные им операции по реализации товаров (работ, услуг) неза­висимо от установленной им учетной политики.

Собрав все документы, подтверждающие право на применение ставки 0% в отношении конкретной операции по реализации това­ров (работ, услуг), налогоплательщик представляет их в налоговые органы вместе с Декларацией по ставке 0%, в которой им заявляют­ся к вычету суммы "входного" НДС, относящиеся к этой операции. Если по истечении 180 дней с даты помещения товаров под та­моженный режим экспорта налогоплательщик не представил доку­менты, предусмотренные ст. 165 НК РФ, указанные операции под­лежат обложению НДС по ставкам соответственно 10 и 18% (п. 9 ст. 165 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы для целей исчисления НДС признается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Это означает, что налогоплательщик, не подтвердивший доку­ментально факт экспорта в течение 180 дней с даты оформления де­кларации, обязан не только начислить НДС на стоимость отгружен­ных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), но и заплатить в общеустановленном порядке пени на сумму выявленной недоимки (если она будет выявлена) за период с даты отгрузки товаров (выпол­нения работ, оказания услуг) до даты погашения недоимки. При этом Декларация по НДС подается налогоплательщиком за тот на­логовый период, на который приходится день отгрузки товаров.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении экспортируемых товаров налогоплательщиком предста­вляются в налоговые органы документы, указанные в ст. 165 НК РФ.

Условия экспортного контракта об оплате товаров могут предусма­тривать различные формы расчетов между контрагентами. Так, если кон - трактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, то в подтверждение обоснованности применения нулевой ставки НДС на­логоплательщик должен представить в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком по­лученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя (пп. 3 п. 2 ст. 16$ НК РФ).

Условиями экспортного контракта может быть предусмотрено, что оплата стоимости экспортируемых товаров (работ, услуг) осуществляет­ся периодическими платежами либо поставка товара осуществляется отдельными партиями. Данное условие может быть предусмотрено не­посредственно в контракте или в дополнительном соглашении к нему.

Условиями экспортного контракта может быть также предусмо­трено, что оплата за экспортируемый товар производится не самим покупателем, а указанным им третьим лицом. В этом случае участ­никам контракта данное условие следует либо включить непосред­ственно в контракт, либо закрепить в дополнительном соглашении к нему. Иначе в случае поступления выручки не от покупателя, а от третьего лица обоснованность применения нулевой ставки НДС на­логоплательщику, скорее всего, придется доказывать в вышестоя­щем налоговом органе либо в арбитражном суде.

При поставке товара на экспорт может сложиться такая ситуация, когда по просьбе покупателя товар отправляется экспортером в адрес третьего лица. При этом в ГТД в графе "Получатель" указывается не покупатель, поименованный в контракте, а третье лицо — фактиче­ский получатель товара. Это ни в коем случае не может служить пре­пятствием для подтверждения факта реального экспорта. В этой ситуа­ции налогоплательщик-экспортер может претендовать на применение ставки 0% в общеустановленном порядке (см. п. 9 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездей­ствие) должностных лиц за I квартал 2002 г. — Письмо Управления МНС России по г. Москве от 15 апреля 2002 г. № 11-15/17062);

Налоговый кодекс РФ предоставляет налоговым органам право в течение трех месяцев с момента подачя налогоплательщиком Декларация по ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, проводить проверку обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов. В ходе проведения проверки налоговый орган имеет право потребовать у налогоплательщика любые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов, заявленных в Декларации по ставке 0%.

Если по истечении трех месяцев с даты представления в налого­вый орган Декларации по ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налоговый орган не вынес никакого решения, нало­гоплательщик имеет право в судебном порядке обязать налоговый орган принять решение о возмещении суммы НДС.

С 01.01.2005 г. изменился порядок уплаты НДС при торговле с Белоруссией. Если раньше применялся принцип «страны проис­хождения», то теперь будет применяться принцип «страны назначе­ния». При экспорте товара в Беларусь ранее применялись ставки НДС, действующие на территории РФ (10% либо 18%). С 01.01.2005 г. применяется нулевая ставка НДС (за некоторыми исключениями) (п. 2 Межлравителъственного Соглашения от 15.09.2004 г.), а при им­порте товаров косвенные налоги будут взиматься в стране импортера (покупателя), за исключением ряда случаев (ст. 3 Соглашения). Порядок взимания косвенных налогов оформляется отдельным про­токолом, до вступления в силу которого действуют нормы нацио­нальных законодательств государств Сторон (ст. 5 Соглашения).

Форма заявления о ввозе товаров утверждена Письмом ФНС РФ от 12.01.2005 г. N° ММ-6-26/4. Приказом Минфина РФ от 20.01.2005 г. №3н утвержден Порядок проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах и на заявлениях о ввозе това­ров и уплате косвенных налогов.